기업의 수익인식을 위한 5단계 절차
기업에서 수익창출 활동을 하고 수익을 인식하기 위해서는 K-IFRS(한국채택국제회계기준서) 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익'의 규정에 따라서 인식을 해야 합니다. 오늘은 기준서 제1115의 내용 중에서 기업의 수익인식을 위한 5단계 절차에 대하여 이야기 해보고자 합니다.
먼저 기준서의 개요의 '이 기준서의 주요특징' 부분 IN7에서는 수익인식의 핵심 원칙과 그를 위한 수익인식 단계을 규정하고 있는데, 내용은 이러합니다.
"이 기준서의 핵심 원칙은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역의
이전을 나타내도록 해당 재화나 용역의 대가로 받을 권리를 갖게
될 것으로 예상하는 대가를 반영한 금액으로 수익을 인식해야 한다는 것이다. 핵심 원칙에 따라 수익을 인식하기 위해서는 다음의
단계를 적용해야 한다."
1단계 : 고객과의 계약을 식별
2단계 : 수행의무를 식별
3단계 : 거래가격의 산정
4단계 : 거래가격을 계약내 수행의무에 배분
5단계 : 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는대로) 수익을 인식
1단계 : 고객과의 계약을 식별
계약의 식별
이 약속이 고객과의 계약이 맞는지 식별하는 단계로, 여기서 계약이란 둘 이상의 당사자 사이에 집행가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의를 말합니다. 기준서에서는 다음의 5가지 기준을 모두 충족할 때에만 고객과의 계약으로 식별하고, 회계처리 할 수 있다고 규정하고 있습니다.
(1) 계약 당사자들이 계약을 (서면으로, 구두로, 그 밖의 사업 관행
에 따라) 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다.
(2) 이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별할 수
있다.
(3) 이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별할 수 있다.
(4) 계약에 상업적 실질이 있다(계약의 결과로 기업의 미래 현금흐
름의 위험, 시기, 금액이 변동될 것으로 예상된다).
(5) 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될
대가의 회수 가능성이 높다. 대가의 회수 가능성이 높은지를
평가할 때에는 지급기일에 고객이 대가(금액)를 지급할 수 있
는 능력과 지급할 의도만을 고려한다. 기업이 고객에게 가격할인 을 제공할 수 있기 때문에 대가가 변동될
수 있다면, 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가는 계약에 표시된
가격보다 적을 수 있다.
※ 유의사항
계약의 당사자가 전혀 수행되지 않은 계약에 대해서 보상없이 일방적으로 종료할 수 있는 권리를 가진다면 그 계약은 존재하지 않는 것으로 보게 됩니다.
계약이 위의 5가지 기준을 충족시키지 못하는데도 고객에게서 대가를 받은 경우에는 부채로 인식하고, 후에 위의 5가지 기준을 충족시키거나, 아래의 두가지 일중 하나가 일어난 경우에 수익으로 인식합니다.
첫번째, 재화나 용역의 이전의무가 남아있지 않고, 고객에게 대가를 모두(or 대부분) 받았으며 대가는 환불되지 않는다. 두번째, 계약이 종료되었고 고객에게 받은 대가는 환불되지 않는다.
계약의 결합
기업의 고객과의 계약의 수익인식 원칙은 각 식별된 계약별 하는 것입니다. 하지만 예외적으로 둘 이상의 계약을 결합하여 하나의 계약으로 회계처리하는 경우도 있게 됩니다. 이는 다음의 기준 중 하나 이상을 충족시켜야 합니다.
(1) 복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다.
(2) 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다.
(3) 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한
재화나 용역의 일부)은 단일 수행의무에 해당한다.
2단계 : 수행의무를 식별
기업의 수익인식 2단계는 수행의무를 식별하는 것입니다. 수행의무란 고객에게 약속한 재화나 용역의 이전을 의미하는데, 기준서에서는 2단계 수행의무의 식별에 대하여 이렇게 규정하고 있습니다.
'계약 개시시점에 고객과의 계약에서 약속한 재화나 용역을 검토
하여 고객에게 다음 중 어느 하나를 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다.'
(1) 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)
(2) 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 '일련의
구별되는 재화나 용역'
구별되는 재화나 용역
기준서 내용 :
다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다.
(1)고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게
구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익
을 얻을 수 있다.
(2) 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의
다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다.
(1)의 중요한 단어는 효익이라는 단어입니다. 각 재화나 용역을 통해서 효익을 얻을 수 있어야만 구별되는 것으로 본다는 것입니다. 예를들어 기업이 각 재화나 용역을 별도로 판매하는 경우 각각 다른 효익을 얻을 수 있을 것입니다.
(2)는 계약내에서의 약속들을 각각 별도로 분리할 수 있어야만 구별되는 것으로 보게 됩니다. 약속된 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것이면 별도로 분리가 가능하지만, 재화나 용역을 투입한 결합품목을 이전한다면 분리할 수 없을 것입니다.
일련의 구별되는 재화나 용역
일련의 구별되는 재화나 용역이 다음의 두가지 요건을 모두 충족 하는경우 고객에게 이전하는 방식이 같고, 따라서 하나의 수행의무로 보고 보게 됩니다. ( 예를들어 반복적인 용역약정과 같은 것들)
(1) 기업이 고객에게 이전하기로 약속한 일련의 구별되는 재화나
용역에서 각 구별되는 재화나 용역이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 기준을 충족할 것이다.
(2) 일련의 구별되는 재화나 용역에서 각 구별
되는 재화나 용역을 고객에게 이전하는 수행의무의 진행률을
같은 방법을 사용하여 측정할 것이다.
※ 유의사항
식별되는 수행의무는 계약에 기재된 재화나 용역에만 한정되는 것이 아닌 계약 체결일의 사업관행, 공개된 경영방침, 특정 성명서 등에서 암시되는 것이 재화나 용역을 고객에게 이전할 것이라는 정당한 기대를 하도록 한다면, 이러한 약속도 고객과의 계약에 포함될 수 있을 것입니다.
계약준비를 위한 다양한 관리활동과 같은 계약준비활동은 계약 이행을 위해 해야만 하지만 고객에게 재화나 용역을 이전하는 활동이 아니라면 그 활동은 수행의무에 포함되지 않습니다.
3단계 : 거래가격의 산정
기업의 수익인식 3단계는 거래가격의 산정입니다. 먼저 기준서의 중요 내용을 살펴보겠습니다.
'거래가격을 산정하기 위해서는 계약 조건과 기업의 사업 관행을
참고한다. 거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고
그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제삼자를 대신해서 회수한 금액(예: 일부 판매세)은 제외한다.
고객과의 계약에서 약속한 대가는 고정금액, 변동금액 또는 둘 다
를 포함할 수 있다.'
거래가격 : 후에 수익으로 인식될 금액을 말합니다.
제삼자를 대신해서 회수한 금액: 부가가치세와 같은 것들을 의미합니다.
거래가격 산정시 영향을 미치는 것들
1. 변동대가
대가는 할인, 리베이트, 환불, 공제, 가격할인, 장려금, 성과보너스, 위약금 등에 따라서 변동 될 수 있습니다. 따라서 고객과의 계약에 약속된 대가에 변동금액이 포함된 경우에는 약속한 재화나 용역을 이전하고 받을 권리에 해당하는 금액을 추정합니다. 또한 매 보고기간 말마다 추정 거래가격을 새로 수정 해야 합니다. 이때 변동이 있을 시에는 계약 개시시점과 같은 기준으로 계약상 수행의무에 배분시킵니다.
추정하는 방법은 두가지로 규정되어 있는데, 이 중에서 대가를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정합니다.
(1) 기댓값 : 가능한 대가들 × 각 확률.
(2) 가능성이 가장 높은 값 : 가능한 대가 중 가능성이 가장 높은 단일 금액.
2. 변동대가 추정치의 제약
사실 기준서의 내용중 이부분은 참 어려운 부분 중에 하나입니다. 내용이 어렵다기보다는 말을 참 어렵게 적어 놓았기 때문에 해석하기가 참 힘이 들고, 햇갈리기 쉽습니다. 아래는 기준서 내용과 그 밑에 설명을 적어보겠습니다.
변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 추정
된 변동대가(금액)의 일부나 전부를 거래가격에 포함한다.
변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우
높을지를 평가할 때는 수익의 환원 가능성 및 크기를 모두 고려
한다.
먼저 변동대가 추정치의 제약이란, 변동대가의 추정치가 너무 불확실 해서 대가로 받을 금액을 충실하게 나타내지 못하는 경우에는 해당 변동대가 추정치는 거래가격에 포함시키지 않고 수익으로 인식하지 않는것을 말합니다.
하지만 추정치가 불확실 하더라도 나중에 불확실성이 해소될 때, 인식한 수익금액 중에서 조정해야할 금액이 중요하지 않은경우에는 거래가격에 포함시킨다 라는 것입니다.
3. 환불부채
고객에게 받은 대가를 환불할 것으로 예상되는 경우 환불부채를 인식합니다. 또한 환불부채는 거래가격에 포함되지 않는 금액으로 보고 거래가격에서 차감하여 주게 됩니다.
또한 보고기간 말마다 상황의 변동을 반영하여 새로 수정합니다.
4. 계약에 있는 유의적인 금융요소
거래가격을 산정할 때, 지급시기 때문에 재화나 용역을 이전하면서 각 당사자에게 유의적인 금융효익이 제공되는 경우 화폐의 시간가치가 미치는 영향을 반영하여 대가를 조정하게 됩니다.
하지만 재화나 용역의 이전과 대금지급 기간이 1년 이내일 것이라고 예상한다면 대가를 조정하지 않는 실무적 간편법을 쓸 수도 있습니다.
5. 비현금 대가
원칙적으로 현금 외의 형태로 대가를 약속 한 경우에는 거래가격 산정시 비현금대가의 공정가치로 측정하게 됩니다. 하지만 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없을 시에는 재화나 용역의 개별판매가격을 참조하여 간접적으로 대가를 측정합니다.
6. 고객에게 지급할 대가
리베이트와 같이 고객에게 제공한 재화나 용역의 대가에 대한 공제, 쿠폰, 상품권 등의 기업이 고객에게 대가를 지급할 시에 그것이 고객에게서 받는 재화나 용역에 대한 대가가 아닌경우 거래가격 즉, 수익에서 차감하여 회계처리합니다.
4단계 : 거래가격을 계약내 수행의무에 배분
4단계는 3단계에서 산정한 거래가격을 2단계에서 식별 구분한 수행의무에 배분하는 단계 입니다. 배분기준은 원칙적으로 '개별 판매가격'을 기준으로합니다. 또한 할인액, 변동대가 등도 각 수행의무에 배분시켜야 할 것입니다.
1. 개별 판매가격에 기초한 배분
개별 판매가격에 기초하여 거래가격을 수행의무에 배분하기 위하여 기준서에서는 '계약 개시시점에 계약상 각 수행의무의 대상인 구별되는 재화나 용역의 개별 판매가격을 산정하고 이 개별 판매가
격에 비례하여 거래가격을 배분한다.' 라고 되어있습니다. 이 개별 판매가격은 각 재화나 용역을 별도로 판매할 경우의 가격을 말하는데 만약 이 개별 판매가격을 합리적으로 직접 관측할 수 없다면, 다음의 방법들을 통하여 추정을 하게 됩니다.(다른방법이 있다면 써도 됨)
시장평가 조정 접근법 : 추정하려는 재화나 용역의 시장을 평가하여 그 시장에서 고객이 지급하고자 하는 가격을 추정하는 방법입니다.
예상원가 이윤 가산 접근법 : 예상되는 원가에 적절한 이윤을 더하여 추정하는 방법입니다.
잔여접근법 : 총 거래가격에서 나머지 직접관측 가능한 각 개별 판매가격을 차감하여 추정하는 방법입니다.
2. 할인액의 배분
"개별 판매가격의 합계 > 계약에서 약속한 대가" 인 경우에는 할인을 받은 것이 됩니다. 따라서 할인액 또한 수행의무에 배분시켜 주어야 합니다. 유의할 점은 할인이 계약 내 모든 수행의무에 관련된 경우 개별 판매가격을 기준으로 모든 수행의무에 배분시켜주고, 일부 수행의무에만 관련되어 있는 경우에는 일부 수행의무에만 배분시켜줍니다.
3. 변동대가의 배분
변동대가의 배분 또한 할인액의 배분과 마찬가지로 모든 수행의무에 관련이 있을 수도, 특정 수행의무에 관련이 있을 수도 있습니다. 따라서 상황에 맞게 배분하는것이 중요합니다.
4. 거래가격의 변동
계약 개시 이후에 거래가격이 후속적으로 변동된다면 계약개시시점과 같은 기준으로 계약상 수행의무에 배분합니다. 또한 후속변동에 따른 배분은 거래가격이 변동되는 기간에 수익으로 인식하거나 수익에서 차감시켜줍니다.
5단계: 수익의인식
수익인식의 마지막 5단계는 배분된 거래가격을 수익으로 인식하는 것입니다. 5단계에서 핵심이 되는 것은 수익을 인식하는 시점입니다. 기준서에서는 다음과 같이 규정하고 있습니다.
'고객에게 약속한 재화나 용역, 즉 자산을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식한다. 자산은 고객이 그 자산을 통제할 때(또는 기간에 걸쳐 통제하게 되는
대로) 이전된다.'
즉, 물리적 실체 뿐만 아니라 자산을 사용하도록 지시하고, 자산을 통하여 경제적 효익을 획득할 수 있다면 자산에 대한 통제가 기업에서 고객으로 이전되었다는 것이고, 수익으로 인식 할 수 있게 됩니다.
기간에 걸쳐 이행되는 수행의무
기준서에 따라 다음 3가지 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기간에 걸쳐 진행기준으로 수익을 인식합니다.
(1) 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다.
→ 예) 순수용역제공거래
(2) 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이
통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를
높인다.
→ 예) 임가공 용역 제공거래 : 인형 눈깔 붙이는것과 같은 것들.
(3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행
가능한 지급청구권이 기업에 있다
→ 예) 건설업, 조선업, 전용설비 제작업과 같은 주문제작들.
기간에 걸쳐 이행되는 수행의무는 각각 완료시까지의 진행률에 따라서 수익을 인식하게 됩니다. 진행률 측정방법은 산출법과 투입법 중에서 적절한 방법을 통해서 측정하고, 각 수행의무별로 하나의 측정방법을 적용하여 진행률을 측정하게 됩니다. 또한 진행률은 보고기간말 마다 다시 측정하고, 변동이 있을 시에는 기준서 제 1008호에 따라서 회계추정의 변경으로 회계처리 합니다.
한 시점에 이행하는 수행의무
기간에 걸쳐 이행되는 수행의무의 3가지기준을 충족시키지 못한다면 한 시점에 이행되는 것으로 보게 됩니다. 이 경우에는 지급청구권, 법적 소유권, 물리적 점유 등이 기업에서 고객으로 이전되었다면 수익을 인식하게 됩니다.