재매입약정 (재매입 조건부판매)


  

  기업에서 자신의 자산을 판매 하고 나서 이후에 자산의 가격이 오르거나, 필요에 의해서 다시 사오는 경우가 생길 수 있는데, 이 경우에 고객과 체결하는 계약이 재매입 약정입니다. 오늘은 재매입 약정에 대한 K-IFRS(한국채택국제회계기준)의 규정을 알아보겠습니다.


 먼저 재매입약정에 대하여 기준에서는 다음과 같이 정의하고 있습니다. "재매입약정은 자산을 판매하고, (같은 계약이나 다른 계약에서) 그 자산을 다시 사기로 약속하거나 다시 살 수 있는 선택권을 갖는 계약이다." 쉽게 말해서 팔고나서 후에 필요할 지도 모르니 다시 사올 수있게 계약을 하는 것입니다. 물론 계약의 종류에 따라서 꼭 사지 않을 수도 있습니다. 


 재매입약정의 종류는 일반적으로 선도계약, 콜옵션계약, 풋옵션계약 등의 세가지 형태로 나타나게 됩니다.



선도계약, 콜옵션계약 


  선도계약은 자산을 다시 사야하는 의무이고, 콜옵션계약은 자산을 다시 살 수 있는 기업의 권리 입니다. 차이점은 선도계약을 체결했다면 무조건 다시 사야하고, 콜옵션 살지 말지를 기업이 마음대로 선택 할 수 있다는 것입니다.

 따라서, 선도 혹은 콜옵션 계약을 체결 하였다면 고객은 후에 기업에게 자산을 넘겨야 하기 때문에 자산을 통제하지는 못할 것입니다. 단지 물리적으로만 자산이 기업에서 고객에게 넘어간 것일 뿐인 것이겠지요. 그렇기 때문에 기업은 자산을 판매하더라도 제품의 판매(매출인식)처럼 회계처리하는 것이 아닌, 금융거래 혹은 리스거래로 회계처리 해야 합니다.


판매가격보다 낮은 금액으로 재매입 하는 경우 = 리스약정으로 회계처리

: 자산을 판매한 뒤 판매가격보다 낮은 금액으로 재매입 한다면 (판매가-재매입가)만큼의 수익이 발생하게 됩니다. 이는 자산을 빌려주고 임대수익을 받는 리스거래와 유사한 거래입니다. 따라서 기업회계 기준서 제1116호 '리스'에 따라 회계처리 하게 됩니다.



판매가격보다 높은 금액으로 재매입 하는 경우 = 금융약정으로 회계처리

: 자산을 판매한 뒤 판매가보다 높은금액으로 재매입 하는 거래는 차액만큼의 손실이 일어나게 되는데,

 이는 자산을 담보로 돈을 빌리고(판매가) 이자를 지급(손실)하는 금융거래와 유사합니다. 따라서 자산을 고객에게 넘기고 받은 대가는 금융부채로, 판매가와 재매입가의 차이를 이자비용으로 회계처리 하게 됩니다. 그리고 콜옵션의 경우 판매가보다 높은 경우로 재매입 한다면 손해를 보게 되기 때문에 콜옵션을 행사하지 않고, 재매입을 하지 않을 수도 있는데 이경우 인식했던 금융부채를 제거하고 제품 판매거래처럼 수익을 인식합니다.



풋옵션계약



  풋옵션계약이란 콜옵션과 반대로 기업이 고객에게 자산을 판매한 뒤에 고객이 기업에게 다시 판매 할 수 있는 권리입니다. 선택권을 기업이 아닌 고객이 가지고 있는것을 말하는데, 이경우에는 자산에 대한 통제권을 고객이 가지고 있게 됩니다.

 

  기업회계 기준서 1115호의 풋옵션에 대한 내용을 보면 "권리를 행사할 경제적 유인이 유의적인지 고려한다." "재매입 가격이 자산의 시장가치보다 유의적으로 높을 것으로 예상된다면, 이는 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적임을 나타낸다." 와 같은 일반인은 알송달송한 말들이 규정되어 있습니다.

 

 최대한 쉽게 설명을 해보면, 고객이 풋옵션을 행사할 가능성이 높다면 위의 선도, 콜옵션과 똑같이 리스거래 혹은 금융거래로 회계처리 하고, 행사가능성이 낮다면 반품권이 있는 판매와 같이 회계처리 합니다. 반품권이 있는 판매는 아래 링크에 자세하게 설명하여 놓았습니다.


반품권이 있는 판매

위탁판매


  오늘은 기업의 판매활동 중에서 위탁판매에 관하여 이야기를 하고자 합니다. 위탁판매란 한 기업이 다른 기업에게 재화나 용역의 판매를 맡기는 것 입니다. 쉽게 이야기하면 A기업이 생산하여 B기업에 판매를 맡기면 B기업이 고객에게 판매하는 시스템을 위탁판매라고 하는 것 입니다. 이 위탁판매에 대하여 누가 대리인(수탁자)이고 누가 본인(위탁자)인지에 따라서 회계처리와 수익인식이 전혀 다르게 되는데, K-IFRS(한국채택국제회계기준) 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익'의 '본인  대리인의 고려사항' 부분에서는 "고객에게 재화나 용역을 제공하는 데에 다른 당사자가 관여할 때, 기업은 약속의 성격이 정해진 재화나 용역 자체를 제공하는 수행 의무인지(기업이 본인) 아니면 다른 당사자가 재화나 용역을 제공 하도록 주선하는 수행의무인지(기업이 대리인)를 판단한다." 라고 되어있습니다.

 쉽게 이야기해서 위에서 이야기 했던 A기업이 본인, B기업이 대리인으로 생각하시면 됩니다. 

아래에서는 본인(위탁자), 대리인(수탁자)를 나눠서 정확한 판단 기준과 회계처리에 대해서 이야기 해보겠 습니다.


1. 위탁판매시의 본인 (위탁자)

  기준서에서의 본인에 대한 규정은 "고객에게 재화나 용역이 이전되기 전에 기업이 그 정해진 재화나 용역을 통제한다면 이 기업은 본인이다." 라고 되어 있습니다. 즉, 대리인(수탁자가) 제품을 고객에게 판매하고 넘겨주기 전에 제품에 대한 통제권이 기업에게 있다면 그 기업은 본인(위탁자)라는 것입니다. 

 통제권 판단기준에 대하여 기준서에서는 세가지의 예를 들고 있습니다. 

(1) 정해진 재화나 용역을 제공하기로 하는 약속을 이행할 주된 책임이 이 기업에 있다.

(2) 정해진 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전이나, 고객에게 통제가 이전된 후에 재고위험이 이 기업에 있다

(3) 정해진 재화나 용역의 가격을 결정할 재량이 기업에 있다.


 쉽게 이야기 해서 제품에 대해서 이행책임재고위험을 가지고있고, 제품의 가격을 마음대로 결정할 수 있다면 본인(위탁자)인 것입니다.


회계처리

 본인(위탁자)는 고객에게서 받는 대가의 총액을 수익으로 인식하게 됩니다. 수익인식 시점은 대리인(수탁자)에게 적송하는(맡기는)시점이 아닌 대리인(수탁자)가 고객에게 판매하는 시점에 수익을 인식합니다. 

 대리인(수탁자)에게 맡겨진 제품은 비록 본인(위탁자)의 창고에 보관되어 있지는 않지만 대리인(수탁자)가 아닌 본인(위탁자)의 재고자산에 포함시킵니다.   

 본인(위탁자)이 대리인(수탁자)에게 물건을 맡길때 발생하는 비용인 적송운임은 재고자산(적송품)원가의 일부로 인식합니다.



2. 위탁판매시의 대리인 (수탁자)

  기준서에서의 대리인에 대한 규정은 "기업의 수행의무가 다른 당사자가 정해진 재화나 용역을 제공하도록 주선하는 것이라면 이 기업은 대리인이다." 라고 되어있습니다. 즉, 통제권을 기업이 가지고 있지 않다면 대리인으로 보면 될 것입니다.


회계처리

 대리인(수탁자)의 회계처리 방법은 참 쉽습니다. 재고자산, 적송운임, 판매운임 등이 위의 본인(위탁자)의 책임이기 때문에 대리인(수탁자)는 단지 예상되는 보수 또는 수수료만을 수익으로 인식하게 됩니다. 또한 그 금액은 고객에게 팔고 받은 금액 중에서 본인(위탁자)에게 지급하고 남은 순액일 수 있습니다.

반품권이 있는 판매


  기업에서 고객에게 자신의 제품을 판매할때, 대부분은 반품에 대한 권리를 주게 되는데 오늘은 이 반품권에 대하여 회계처리 하는 방법에 대하여 이야기 해보고자 합니다. 반품권에 대한 회계 기준은 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익' 에서 규정하고 있습니다. 이번에 이야기할 제 1115호 수익기준서는 2018년부터 새로 도입된 신수익기준서 입니다. 작년 신수익기준서가 도입된 후 많은 기업들의 매출액이 급감하기도 했습니다. 그 내용중 종전 기준에는 반품권에 대한 명확한 기준이 없었지만, 신수익기준서에는 반품될 것으로 예상되는 금액에 대해서는 수익이아닌 환불부채를, 그 원가에 대해서는 반환제품회수권으로 인식하도록 규정하였기 때문에 여러 기업의 매출부문에서 큰 영향을 준 것으로 보입니다.


 다음으로 K-IFRS 제 1115호의 반품권이 있는 판매 부분의 중요 내용들 입니다. 


1.  기준서에는 반품권에 대해서 <반품할 권리+ 아래 3가지 권리>로 규정하고 있습니다.

(1) 지급된 대가의 전부나 일부 환불

(2) 기업에 갚아야 할 의무가 있거나 의무가 있게 될 금액에 대한 공제

(3) 다른 제품으로 교환

이는 쉽게 말해서 '금액환불, 채무공제, 제품교환'을 말합니다.


2. 회계처리방법

(1) 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가(금액)를 이 전하는 제품에 대한 수익으로 인식 (그러므로 반품이 예상되는 제품에 대해서는 수익을 인식하지 않을 것이다) 

(2) 환불부채를 인식

(3) 환불부채를 결제할 때, 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리에 대하여 자산(과 이에 상응하는 매출원가 조정)을 인식


  기준서의 내용을 보면 굉장히 어렵게 적어놓았는데. 쉽게 말해서, 반품이 될 것으로 예상되는 부분은 수익으로 인식하지 말고, 환불부채로 인식하라는 말입니다. 

일반적으로 물건을 현금으로 팔았을 때와 반품권이 있는 판매를 비교해 보겠습니다.


<일반 매출거래>

현금 XXX / 매출 XXX

매출원가 XXX / 재고자산 XXX


<반품권이 있는 판매-총액법>

현금 XXX / 매출 XXX

매출원가 XXX / 재고자산 XXX

매출 XXX / 환불부채 XXX

반환제품회수권 XXX / 매출원가 XXX               


  반품권이 있는 판매에서는 판매시 일반 매출거래처럼 회계처리하고, 반품 예상부분에대해서 매출을 취소 후 환불부채를 인식하고, 매출원가 취소 후 반환제품 회수권을 인식하게 됩니다. 바로 차감하여 회계처리 하지 않고 저렇게 취소하고 다시 인식하는 이유는 기준서에서 총액법으로 회계처리 하도록 규정하였기 때문입니다. 사실 순액법이 이해하기에는 훨씬 편합니다. 아래에서 순액법으로 회계처리 한 것을 보여드릴 것인데, 이것은 이해만 하시고 실제로는 총액법을 사용하시기 바랍니다.


<반품권이 있는 판매-순액법>

현금 XXX / 매출 XXX ,환불부채 XXX

매출원가 XXX, 반환제품회수권 XXX/ 재고자산 XXX


3. 반환제품회수권의 계산방법


반환제품 회수권은 반품이 예상되는 제품의 이전 장부금액에서 제품 회수시 발생되는 원가(수수료, 손상 등의 가치감소)를 차감하여 계산합니다.



4. 유의사항


  반품률을 예측할 수 없다면 기준서 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익' 의 변동대가 추정치의 제약 부분에 따라서 판매시 전액 수익으로 인식하지 않고, 매출액은 환불부채로, 매출원가는 반환제품 회수권으로 인식합니다. 그런 후에 반품권이 소멸되는 시점에 수익으로 인식하게 됩니다.


  환불부채는 매 보고기간 말마다 변동에 따라 측정치를 수정하여야 합니다. 이로 인하여 생기는 조정액은 수익에서 차감 혹은 가감 합니다.

기업의 수익인식을 위한 5단계 절차




  기업에서 수익창출 활동을 하고 수익을 인식하기 위해서는 K-IFRS(한국채택국제회계기준서) 제1115호 '고객과의 계약에서 생기는 수익'의 규정에 따라서 인식을 해야 합니다. 오늘은 기준서 제1115의 내용 중에서 기업의 수익인식을 위한 5단계 절차에 대하여 이야기 해보고자 합니다.


 먼저 기준서의 개요의 '이 기준서의 주요특징' 부분 IN7에서는 수익인식의 핵심 원칙과 그를 위한 수익인식 단계을 규정하고 있는데, 내용은 이러합니다.


"이 기준서의 핵심 원칙은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역의 이전을 나타내도록 해당 재화나 용역의 대가로 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가를 반영한 금액으로 수익을 인식해야 한다는 것이다. 핵심 원칙에 따라 수익을 인식하기 위해서는 다음의 단계를 적용해야 한다." 

1단계 : 고객과의 계약을 식별

2단계 : 수행의무를 식별

3단계 : 거래가격의 산정

4단계 : 거래가격을 계약내 수행의무에 배분

5단계 : 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는대로) 수익을 인식





1단계 : 고객과의 계약을 식별



계약의 식별


  이 약속이 고객과의 계약이 맞는지 식별하는 단계로, 여기서 계약이란 둘 이상의 당사자 사이에 집행가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의를 말합니다. 기준서에서는 다음의 5가지 기준을 모두 충족할 때에만 고객과의 계약으로 식별하고, 회계처리 할 수 있다고 규정하고 있습니다.


(1) 계약 당사자들이 계약을 (서면으로, 구두로, 그 밖의 사업 관행 에 따라) 승인하고 각자의 의무를 수행하기로 확약한다.

(2) 이전할 재화나 용역과 관련된 각 당사자의 권리를 식별수 있다.

(3) 이전할 재화나 용역의 지급조건을 식별할 수 있다. 

(4) 계약에 상업적 실질이 있다(계약의 결과로 기업의 미래 현금흐 름의 위험, 시기, 금액이 변동될 것으로 예상된다). 

(5) 고객에게 이전할 재화나 용역에 대하여 받을 권리를 갖게 될 대가의 회수 가능성이 높다. 대가의 회수 가능성이 높은지를 평가할 때에는 지급기일에 고객이 대가(금액)를 지급할 수 있 는 능력과 지급할 의도만을 고려한다. 기업이 고객에게 가격할을 제공할 수 있기 때문에 대가가 변동될 수 있다면, 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가는 계약에 표시된 가격보다 적을 수 있다.



※ 유의사항


 계약의 당사자가 전혀 수행되지 않은 계약에 대해서 보상없이 일방적으로 종료할 수 있는 권리를 가진다면 그 계약은 존재하지 않는 것으로 보게 됩니다.


 계약이 위의 5가지 기준을 충족시키지 못하는데도 고객에게서 대가를 받은 경우에는 부채로 인식하고, 후에 위의 5가지 기준을 충족시키거나, 아래의 두가지 일중 하나가 일어난 경우에 수익으로 인식합니다.

첫번째, 재화나 용역의 이전의무가 남아있지 않고, 고객에게 대가를 모두(or 대부분) 받았으며 대가는 환불되지 않는다. 두번째, 계약이 종료되었고 고객에게 받은 대가는 환불되지 않는다.



계약의 결합


  기업의 고객과의 계약의 수익인식 원칙은 각 식별된 계약별 하는 것입니다. 하지만 예외적으로 둘 이상의 계약을 결합하여 하나의 계약으로 회계처리하는 경우도 있게 됩니다. 이는 다음의 기준 중 하나 이상을 충족시켜야 합니다.


(1) 복수의 계약을 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다. 

(2) 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다.

(3) 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역(또는 각 계약에서 약속한 재화나 용역의 일부)은 단일 수행의무에 해당한다.





2단계 : 수행의무를 식별




  기업의 수익인식 2단계는 수행의무를 식별하는 것입니다. 수행의무란 고객에게 약속한 재화나 용역의 이전을 의미하는데, 기준서에서는 2단계 수행의무의 식별에 대하여 이렇게 규정하고 있습니다.


'계약 개시시점 고객과의 계약에서 약속한 재화나 용역을 검토 하여 고객에게 다음 중 어느 하나 이전하기로 한 약속을 나의 수행의무로 식별한다.'

(1) 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음)

(2) 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 '일련의 구별되는 재화나 용역'



구별되는 재화나 용역


기준서 내용 :

다음 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다. 

(1)고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익 을 얻을 수 있다. 

(2) 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다.


(1)의 중요한 단어는 효익이라는 단어입니다. 각 재화나 용역을 통해서 효익을 얻을 수 있어야만 구별되는 것으로 본다는 것입니다. 예를들어 기업이 각 재화나 용역을 별도로 판매하는 경우 각각 다른 효익을 얻을 수 있을 것입니다.


(2)는 계약내에서의 약속들을 각각 별도로 분리할 수 있어야만 구별되는 것으로  보게 됩니다. 약속된 각 재화나 용역을 개별적으로 이전하는 것이면 별도로 분리가 가능하지만, 재화나 용역을 투입한 결합품목을 이전한다면 분리할 수 없을 것입니다.



일련의 구별되는 재화나 용역


  일련의 구별되는 재화나 용역이 다음의 두가지 요건모두 하는경우 고객에게 이전하는 방식이 같고, 따라서 하나의 수행의무로 보고 보게 됩니다. ( 예를들어 반복적인 용역약정과 같은 것들)


(1) 기업이 고객에게 이전하기로 약속한 일련의 구별되는 재화나 용역에서 각 구별되는 재화나 용역이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 기준을 충족할 것이다. 

(2) 일련의 구별되는 재화나 용역에서 각 구별 되는 재화나 용역을 고객에게 이전하는 수행의무의 진행률을 같은 방법을 사용하여 측정할 것이다.


※ 유의사항


 식별되는 수행의무는 계약에 기재된 재화나 용역에만 한정되는 것이 아닌 계약 체결일의 사업관행, 공개된 경영방침, 특정 성명서 등에서 암시되는 것이 재화나 용역을 고객에게 이전할 것이라는 정당한 기대를 하도록 한다면, 이러한 약속도 고객과의 계약에 포함될 수 있을 것입니다.


 계약준비를 위한 다양한 관리활동과 같은 계약준비활동은 계약 이행을 위해 해야만 하지만 고객에게 재화나 용역을 이전하는 활동이 아니라면 그 활동은 수행의무에 포함되지 않습니다.





3단계 : 거래가격의 산정




  기업의 수익인식 3단계는 거래가격의 산정입니다. 먼저 기준서의 중요 내용을 살펴보겠습니다.


'거래가격을 산정하기 위해서는 계약 조건과 기업의 사업 관행을 참고한다. 거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제삼자를 대신해서 회수한 금액(예: 일부 판매세)은 제외한다. 고객과의 계약에서 약속한 대가는 고정금액, 변동금액 또는 둘 다 를 포함할 수 있다.'


거래가격 : 후에 수익으로 인식될 금액을 말합니다.

제삼자를 대신해서 회수한 금액: 부가가치세와 같은 것들을 의미합니다.



거래가격 산정시 영향을 미치는 것들


1. 변동대가


  대가는 할인, 리베이트, 환불, 공제, 가격할인, 장려금, 성과보너스, 위약금 등에 따라서 변동 될 수 있습니다. 따라서 고객과의 계약에 약속된 대가에 변동금액이 포함된 경우에는 약속한 재화나 용역을 이전하고 받을 권리에 해당하는 금액을 추정합니다. 또한 매 보고기간 말마다 추정 거래가격을 새로 수정 해야 합니다. 이때 변동이 있을 시에는 계약 개시시점과 같은 기준으로 계약상 수행의무에 배분시킵니다.


추정하는 방법은 두가지로 규정되어 있는데, 이 중에서 대가를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정합니다.

(1) 기댓값 : 가능한 대가들 × 각 확률.

(2) 가능성이 가장 높은 값 : 가능한 대가 중 가능성이 가장 높은 단일 금액.



2. 변동대가 추정치의 제약


  사실 기준서의 내용중 이부분은 참 어려운 부분 중에 하나입니다. 내용이 어렵다기보다는 말을 참 어렵게 적어 놓았기 때문에 해석하기가 참 힘이 들고, 햇갈리기 쉽습니다. 아래는 기준서 내용과 그 밑에 설명을 적어보겠습니다. 


변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 추정 된 변동대가(금액)의 일부나 전부를 거래가격에 포함한다.


변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높을지를 평가할 때는 수익의 환원 가능성 및 크기를 모두 고려 한다.


 먼저 변동대가 추정치의 제약이란, 변동대가의 추정치가 너무 불확실 해서 대가로 받을 금액을 충실하게 나타내지 못하는 경우에는 해당 변동대가 추정치는 거래가격에 포함시키지 않고 수익으로 인식하지 않는것을 말합니다.

 하지만 추정치가 불확실 하더라도 나중에 불확실성이 해소될 때, 인식한 수익금액 중에서 조정해야할 금액이 중요하지 않은경우에는 거래가격에 포함시킨다 라는 것입니다.



3. 환불부채


 고객에게 받은 대가를 환불할 것으로 예상되는 경우 환불부채를 인식합니다. 또한 환불부채는 거래가격에 포함되지 않는 금액으로 보고 거래가격에서 차감하여 주게 됩니다.

또한 보고기간 말마다 상황의 변동을 반영하여 새로 수정합니다.


4. 계약에 있는 유의적인 금융요소


 거래가격을 산정할 때, 지급시기 때문에 재화나 용역을 이전하면서 각 당사자에게 유의적인 금융효익이 제공되는 경우 화폐의 시간가치가 미치는 영향을 반영하여 대가를 조정하게 됩니다.

하지만 재화나 용역의 이전과 대금지급 기간이 1년 이내일 것이라고 예상한다면 대가를 조정하지 않는 실무적 간편법을 쓸 수도 있습니다.


5. 비현금 대가


 원칙적으로 현금 외의 형태로 대가를 약속 한 경우에는 거래가격 산정시 비현금대가의 공정가치로 측정하게 됩니다. 하지만 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없을 시에는 재화나 용역의 개별판매가격을 참조하여 간접적으로 대가를 측정합니다.


6. 고객에게 지급할 대가


 리베이트와 같이 고객에게 제공한 재화나 용역의 대가에 대한 공제, 쿠폰, 상품권 등의 기업이 고객에게 대가를 지급할 시에 것이 고객에게서 받는 재화나 용역에 대한 대가가 아닌경우 거래가격 즉, 수익에서 차감하여 회계처리합니다.





4단계 : 거래가격을 계약내 수행의무에 배분




  4단계는 3단계에서 산정한 거래가격을 2단계에서 식별 구분한 수행의무에 배분하는 단계 입니다. 배분기준은 원칙적으로 '개별 판매가격'을 기준으로합니다. 또한 할인액, 변동대가 등도 각 수행의무에 배분시켜야 할 것입니다.


1. 개별 판매가격에 기초한 배분


 개별 판매가격에 기초하여 거래가격을 수행의무에 배분하기 위하여 기준서에서는 '계약 개시시점에 계약상 각 수행의무의 대상인 구별되는 재화나 용역의 개별 판매가격을 산정하고 이 개별 판매가 격에 비례하여 거래가격을 배분한다.' 라고 되어있습니다. 이 개별 판매가격은 각 재화나 용역을 별도로 판매할 경우의 가격을 말하는데 만약 이 개별 판매가격을 합리적으로 직접 관측할 수 없다면, 다음의 방법들을 통하여 추정을 하게 됩니다.(다른방법이 있다면 써도 됨)


시장평가 조정 접근법 : 추정하려는 재화나 용역의 시장을 평가하여 그 시장에서 고객이 지급하고자 하는 가격을 추정하는 방법입니다.


예상원가 이윤 가산 접근법 : 예상되는 원가에 적절한 이윤을 더하여 추정하는 방법입니다.


잔여접근법 : 총 거래가격에서 나머지 직접관측 가능한 각 개별 판매가격을 차감하여 추정하는 방법입니다.



2. 할인액의 배분


 "개별 판매가격의 합계 > 계약에서 약속한 대가" 인 경우에는 할인을 받은 것이 됩니다. 따라서 할인액 또한 수행의무에 배분시켜 주어야 합니다. 유의할 점은 할인이 계약 내 모든 수행의무에 관련된 경우 개별 판매가격을 기준으로 모든 수행의무에 배분시켜주고, 일부 수행의무에만 관련되어 있는 경우에는 일부 수행의무에만 배분시켜줍니다.



3. 변동대가의 배분


 변동대가의 배분 또한 할인액의 배분과 마찬가지로 모든 수행의무에 관련이 있을 수도, 특정 수행의무에 관련이 있을 수도 있습니다. 따라서 상황에 맞게 배분하는것이 중요합니다.



4. 거래가격의 변동


 계약 개시 이후에 거래가격이 후속적으로 변동된다면 계약개시시점과 같은 기준으로 계약상 수행의무에 배분합니다. 또한 후속변동에 따른 배분은 거래가격이 변동되는 기간에 수익으로 인식하거나 수익에서 차감시켜줍니다.





5단계: 수익의인식




수익인식의 마지막 5단계는 배분된 거래가격을 수익으로 인식하는 것입니다. 5단계에서 핵심이 되는 것은 수익을 인식하는 시점입니다. 기준서에서는 다음과 같이 규정하고 있습니다.


'고객에게 약속한 재화나 용역, 즉 자산을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식한다. 자산은 고객이 그 자산을 통제할 때(또는 기간에 걸쳐 통제하게 되는 대로) 이전된다.'


즉, 물리적 실체 뿐만 아니라 자산을 사용하도록 지시하고, 자산을 통하여 경제적 효익을 획득할 수 있다면 자산에 대한 통제가 기업에서 고객으로 이전되었다는 것이고, 수익으로 인식 할 수 있게 됩니다.



기간에 걸쳐 이행되는 수행의무


 기준서에 따라 다음 3가지 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기간에 걸쳐 진행기준으로 수익을 인식합니다.


(1) 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다.

 예) 순수용역제공거래 

(2) 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예: 재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.

→ 예) 임가공 용역 제공거래 : 인형 눈깔 붙이는것과 같은 것들.

(3) 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다

→ 예) 건설업, 조선업, 전용설비 제작업과 같은 주문제작들.


기간에 걸쳐 이행되는 수행의무는 각각 완료시까지의 진행률에 따라서 수익을 인식하게 됩니다. 진행률 측정방법은 산출법투입법 중에서 적절한 방법을 통해서 측정하고, 각 수행의무별로 하나의 측정방법을 적용하여 진행률을 측정하게 됩니다. 또한 진행률은 보고기간말 마다 다시 측정하고, 변동이 있을 시에는 기준서 제 1008호에 따라서 회계추정의 변경으로 회계처리 합니다.



한 시점에 이행하는 수행의무


 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무의 3가지기준을 충족시키지 못한다면 한 시점에 이행되는 것으로 보게 됩니다. 이 경우에는 지급청구권, 법적 소유권, 물리적 점유 등이 기업에서 고객으로 이전되었다면 수익을 인식하게 됩니다.


감가상각이란?




 감가상각이란 유형자산을 사용함에 따라 수익이 창출될때 그에 대응하는 비용을 인식하는 것으로, 유형자산의 취득원가를 내용연수에 걸쳐 비용으로 배분하는것을 말합니다.


 감가상각을 행하는 금액은 (취득원가-잔존가치)로 계산합니다.

잔존가치란 자산의 내용연수 종료시점에 처분할 경우 받을 금액에서 처분시의 부대원가를 차감한 금액을 말하는데, 실무에서는 대부분이 취득원가의 5% 혹은 0으로 추정하고 있습니다.


 내용연수는 경제적으로 자산을 사용할 수 있는 예상기간을 말합니다.

회계기준에서는 유사자산에 대한 기업의 경험에 따라 추정하도록 규정하고있고, 세법에서는 법정 기준내용연수를 규정하고있습니다. 실무에서는 편의성을 위해 우리나라 세법상 법정 기준내용연수를 이용고 있습니다.





감가상각방법




 감가상각은 자산이 사용가능한 때부터(사용한때가 아닌) 시작하며, 잔존가치와 내용연수는 매 회계기기간 말에 재검토해서 변동이 있다면, 기업회계기준서 제 1008호 '회계정책, 회계추정의 변경 및 오류'에 따라서 회계추정의 변경으로 회계처리 합니다.


 감가상각을 하는 방법에는 정액법, 연수합계법, 활동기준법, 정률법, 이중체감법이 있는데, 이중에서 편한방법을 선택해서 사용할 수 있게 됩니다.




 

감가상각방법 : 1. 정액법




감가상각비 = (취득원가-잔존가치) ÷ 내용연수


 정액법은 내용연수동안 매 회계기간 같은 감가상각비를 인식하게 됩니다. 이것은 사용량이 아닌 시간의 경과에 따라서 자산의 가치가 감소한다고 가정하는 방법입니다.

 시간이 지날수록 자산이 노후화되면서 생산량이 줄어드는 조업도를 무시하고, 내용연수동안 매기 수선유지비가 다르다는 것도 무시하기 때문에 비현실적이라는 문제점이 있으나, 계산이 편리하기 때문에 실무적으로 용이하다는 장점이 있습니다.





감가상각방법 : 2. 연수합계법




감가상각비 = (취득원가-잔존가치) × 상각률

※ 상각률 = 당기초 잔존내용연수 ÷ 내용연수 합


 연수합계법은 상각률이 시간이 지남에 따라서 낮아지게 되는 방법입니다. 이 방법은 자산을 회계기간중에 취득하는경우 계산이 매우 복잡하다는 문제점이 있습니다.






감가상각방법 : 3. 활동기준법




감가상각비 = (취득원가-잔존가치) × (당기생산량 or 작업시간 ÷ 총예정생산량 or 총예정작업시간)


 활동기준법은 시간의 경과가 아닌 사용량에 따라 감가상각비가 발생한다고 가정하는 방법으로, 감가상각방법중에서 수익과 비용 대응원칙에 가장 충실한방법입니다. 하지만 생산단위가 균등하지 않은 경우 적용하기가 어렵고, 시간의 경과에 따른 가치감소를 인정하지 않는다는 문제점이 있습니다.






감가상각방법 : 4. 정률법




감가상각비 = 기초장부가치 × 상각률

               = (취득원가-감가상각누계액) × 상각률


※ 상각률 = 1- 내용연수√(잔존가액÷취득가액)


 정률법에 의하여 감가상각비를 계산하면 초반부에 감가상각비를 많이 인식하여 수익과 비용의 대응이 잘 된다는 장점이 있습니다. 하지만 상각률 식을 보면 알 수 있듯이 계산이 복잡하고, 잔존가치가 0인경우 상각률을 계산할 수가 없어서 감가상각비를 계산할 때 적용할 수가 없다는 문제점이 있습니다.





감가상각방법 : 5. 이중체감법




감가상각비 = 기초장부가치 × 상각률

               = (취득원가-감가상각누계액) × 상각률


※상각률 = 2÷내용연수


 이중체감법은 정률법의 간편법으로 보시면 됩니다. 정률법의 상각률을 계산하기가 힘들기 때문에 그 값과 비슷한 값인 2÷내용연수를 상각률로 사용하게 됩니다.





감가상각시 주의점




유형자산을 기중에 취득하는경우:

 자산을 기초에 취득하는 경우 위의 5가지 방법중에 선택하여 값을 그대로 감가상각비로 인식하면 되지만, 기중에 취득하는경우에는 1년치의 감가상각비를 계산한 뒤에 기간에 따라 안분해서 인식합니다.


감가상각을 중단하는경우:

 원칙유형자산이 재무상태표상 제거되거나 감가상각이 완전하게 이루어지기 전까지는 중단하지 않습니다. 즉, 자산의 사용을 쉬거나 조금만 사용한다고해서 상각을 중단해서는 안된다는 것입니다.

예외적으로 기준서 제 1105호 '매각예정 비유동자산과 중단영업'에 따라 자산이 매각지정자산으로 분류되는경우 감가상각을 중지합니다. 또한 매 기말에 잔존가치에 대하여 재검토 하면서 추정치가 장부금액과 같거나 커질경우, 잔존가치가 장부가치보다 작아질 때까지 중단합니다.


















정부 보조금의 인식방법




 기업이 어떠한 유형자산을 취득하면서 정부보조금을 받는다면 유형자산과 관련하여 인식을 해주어야 합니다. 하지만 보조금을 받았다는 사실만으로는 인식 할 수 없습니다.

보조금을 받을때, 조건이 있다면 조건을 만족시키는 것과 보조금을 받는 것에 대하여 합리적으로 확신할 수 있을 경우에만 보조금을 인식하게 됩니다.





정부 보조금의 회계처리방법




 정부보조금에 대한 회계처리는 자본접근법과 수익접근법 두가지가 있는데, 자본접근법은 보조금을 재무상태표(B/S)에 자금조달로 처리하고, 손익을 인식하지 않습니다. 또한 수익접근법은 주주지분으로 인식하는 것이아닌 수익으로 인식하는 것을 말합니다. 우리나라 기업회계기준서 제 1020호 '정부보조금의 회계처리와 정부지원의 공시'에서는 수익접근법으로 회계처리를 하도록 규정하고 있습니다.  


정부보조금은 자산관련보조금 (자산취득관련) 수익관련보조금 (비용지원)이 있는데, 각 성격의 보조금은 다른 방법을 통하여 수익으로 인식하는 회계처리를 하게 됩니다.





자산관련보조금(자산지원)의 회계처리




 자산관련 보조금은 기업이 건물, 기계장치와 같은 장기성자산을 취득할 때 받는 보조금을 말하며, 이 보조금을 해당 자산의 감가상각되는 기간과 비율에 따라서 수익으로 인식하게 됩니다. 

회계처리방법은 이연수익법, 자산차감법 두가지가 있으며, 두 방법은 어떠한 방법을 선택하던지 재무상태표(B/S)의 순자산에 미치는 효과는 동일합니다. 따라서 두가지중에 아무거나 편한것을 선택해서 적용하시면 됩니다. 실무에서는 이연수익법에서 부채가 더 크게 표시되기 때문에 많이 선택하여 사용합니다.


이연수익법은 보조금을 받았을때 이연수익(부채)로 표시하고, 관련 자산의 내용연수에 걸쳐서 수익으로 인식하는 방법입니다. 


이연수익법 예)

보조금 수령시

(차)현금 XXX 

(대) 이연정부보조금수익 XXX 

자산 취득시 

(차)기계장치 XXX

(대) 현금 XXX 

감가상각시 

(차) 감가상각비 XXX 

     이연정부보조금수익 XXX

(대) 감가상각누계액 XXX 

     정부보조금수령이익 XXX

※ 정부보조금수령이익 : 정부보조금수령액 ×(감가상각비÷총감가상각비)



자산차감법은 보조금을 받았을때 관련 자산의 차감형식(자산의 -계정)으로 재무상태표(B/S)에 표시하고, 내용연수에 걸쳐 감가상각비를 회계처리할때 감가상각비를 감소시키는 방식으로 보조금을 수익으로 인식하는 방법입니다.


자산차감법 예)

보조금 수령시 

(차) 현금 XXX 

(대) 정부보조금(자산차감) XXX 

자산 취득시 

(차) 기계장치 XXX 

(대) 현금 XXX 

감가상각시 

(차) 감가상각비 XXX

     정부보조금(자산차감) XXX 

(대) 감가상각 누계액 XXX

     감가상각비 XXX 




 

수익관련보조금 (비용지원)의 회계처리




비용지원목적의 수익관련보조금은 연구비에 대한 지원같은 것을 말하며, 이에 대한 회계처리 방법은 수익인식법, 비용차감법 두가지가 있고, 이것 또한 선택해서 적용하면 됩니다.


수익인식법은 보조금을 받았을때, 관련원가에 대응하여 수익을 인식하는 방법이고, 비용차감법은 보조금을 관련원가에 대응하여 비용을 차감하는 방법입니다.


회계처리의 예)

수익인식법 

(차) 현금 XXX 

(대) 정부보조금수령이익 XXX 

비용차감법 

(차) 현금 XXX 

(대) 관련비용(상계) XXX 
















 



복구원가 의의




  기업에서 진출한 사업에 따라서 원자력발전소, 쓰레기매립장, 해상구조물 등의 유형자산을 취득할 경우 환경오염을 유발할 수 있는데 이러한 유형자산은 사용종료 후에 반드시 원상복구를 시켜야하는 의무를 지니게 됩니다. 이러한 복구원가는 자산을 사용하기 위한 필수적인 지출이므로 유형자산의 원가에 가산시킵니다. 유형자산의 원가에 포함시킬 복구원가는 취득시에 발생한 복구원가, 취득 후에 사용하면서 발생한 복구원가가 있습니다. 여기서 주의할점은 유형자산을 사용하면서 발생하는 복구원가 중에서 재고자산을 생산하기 위해 발생된 복구원가는 재고자산의 원가에 가산시켜주어야 한다는 것입니다.




유형자산 취득·건설시의 복구원가




 유형자산을 취득·건설할 시에 예상되는 복구원가는 유형자산의 최초원가에 가산하고, 복구충당부채로 인식합니다. 또한 복구충당부채는 당장 지출한 비용이 아니라 미래에 지출할 금액이므로, 인식시의 현재가치로 반영합니다.


<취득시 회계처리>

 (차) 유형자산 XXX

 (대)  현               금 XXX

      복구충당부채(PV) XXX




기 말 결산일의 유형자산의 복구원가




 유형자산은 매 기말에 취득원가÷내용연수를 통해서 감가상각비를 인식합니다. 취득시 원가에 복구원가를 가산해주었기 때문에 복구원가도 감가상각을 통해서 상각게 됩니다.

또한 취득시 인식한 복구충당부채는 현재가치로 인식을 하는데, 매 기말에 복구충당부채에 유효이자율을 적용하여 이자비용(복구충당부채전입액)을 인식하게 됩니다.


<결산일 회계처리>

(차) 감가상각비 XXX 

(대) 감가상각누계액 XXX 

(차) 이자비용 XXX 

(대) 복구충당부채 XXX 





유형자산 내용연수 종료 후 실제 복구시




 유형자산의 내용연수가 종료되고 실제로 원상복구를 시킬때는 실제 발생한 복구원가와 복구충당부채를 상계하고, 차액은 당기의 손익으로 인식합니다.


<실제 복구시의 회계처리>

(차) 복구충당부채 XXX

      복구공사손실 XXX 

 (대) 현금 XXX





복구충당부채의 인식, 후속측정




 위에서 설명한 복구원가는 유형자산 최초 인식시 복구충당부채로 인식을 하게 됩니다.

하지만 무조건 유형자산의 원가와 복구충당부채로 인식되는 것이 아니라 충당부채의 인식요건을 충족하는 경우에만 유형자산 취득원가와 복구충당부채로 인식하게 됩니다. 또한 취득일 이후 발생한 피해에 대한 복구원가도 마찬가지로 부채의 인식요건 충족시에만 복구충당부채와 유형자산 후속원가에 인식합니다.


복구충당부채는 기업회계기준서 제1037호 '충당부채, 우발부채 및 우발자산'에 따라서 보고기간 말의 최선의 추청을 반영하여 재측정 하도록 규정되어 있습니다. 따라서 회계추정의 변경으로 보고 전진적으로 인식합니다. 즉, 재측정시 복구충당부채가 변경될 경우 유형자산의 원가에 가감시키면 됩니다.






복구원가의 회계처리 예)




A회사에서 2019년 초에 하수처리장을 1,000,000에 건설하였고, 하수처리장의 내용연수는 5년, 내용연수가 끝나면 철거시켜야 되며 철거비용(복구비용)은 500,000으로 추청된다고 가정해봅시다.

(적절한 할인율 10%, 5기간 현가계수 0.62092)

또한 내용연수 5년 뒤 실제로는 520,000이 지출되었다고 할때, 2019년과 5년 뒤의 회계처리를 해봅시다.


<2019년 초 건설시의 회계처리>

(차) 건물 1,310,460 

 (대) 현금 1,000,000

     복구충당부채 310,460

※ 건설비용 1,000,000 / 복구충당부채 500,000×0.62092 = 310,460


<2019년 말 결산시의 회계처리>

(차) 감가상각비 262,092 

(대) 감가상각누계액 262,092 

(차) 이자비용  31,046

(대) 복구충당부채 31,046 

※ 감가상각비 1,310,460÷5년 = 262,092

※ 이자비용 310,460 × 10% = 31,046


<내용연수5년 뒤 실제 복구시의 회계처리>

(차) 복구충당부채 500,000

      복구공사손실  20,000 

(대) 현금 520,000 















유형자산의 취득원가




일반적인 유형자산(기계장치 등)을 취득할 때 최초인식은 취득원가로 측정하게됩니다. 

원가에는 구입가격과 직접관련원가가 포함되고, 만약 추정복구원가가 있을시에는 추정복구원가 또한 포함하여 측정하게 됩니다.


유형자산의 취득원가 = 구입가격 ± 직접관련원가 + 추정복구원가





구입가격




구입가격은 취득관련 세금은 가산하고, 매입할인과 리베이트 등은 차감한 순금액으로 계산합니다.

다만, 환급가능한 세금은 가산하지 않습니다.

환급불가능한 취득관련 세금이란, 예를들어서 부가가치세법에 의한 매입세액 불공제액와 같은 것들을 말합니다.





직접관련원가




직접관련원가는 경영진이 의도하는 방식으로 자산을 가동하는 데 필요한 장소와 상태에 이르게 하는데 직접 관련되는 원가를 말합니다.

이것에는 유형자산을 취득하는데 직접적으로 관련된 종업원 급여, 취득시에 전문가에게 지급하는 수수료(세무사, 회계사 등) /  유형자산을 설치하는데 관련되는 최초의 운송비, 설치원가 및 조립원가 등이 포함됩니다. 또한 사람들이 헷갈릴 만한 직접관련원가가 있는데, 유형자산이 정상적으로 작동되는지 시험할 때 발생하는 시험원가 또한 직접관련원가에 포함됩니다. 그리고 시험을 통해 생산된 시제품을 판매(매각)할 시에는 원가에서 차감하시면 됩니다.


예) 기계장치 100원에 취득 / 시험원가 10 지출 / 시제품 4에 판매 했다고 가정해봅시다.

취득시 

(차) 기계장치 100

(대)현금 100

시험시(시제품생산)

(차) 기계장치 10 

(대)원재료 10 

시제품 매각시 

(차) 현금 

(대) 기계장치 4

회계처리는 위와같이 하고, 총 기계장치의 취득원가는 106이 됩니다.





직접관련원가에 포함되지 않는 것들




유형자산의 취득원가를 계산할 때 직접관련원가가 아닌 기타관련원가는 유형자산의 원가에 포함시키지 않습니다.

예) 광고 및 판촉활동과 관련된 원가, 영업비(영업직원 교육훈련비 포함), 관리 및 기타 일반간접원가  등이 있습니다.


유형자산의 취득이 완료된 후에도 발생된 원가가 있을 수 있습니다. 하지만 이 비용들은 유형자산의 원가에 포함시키지 않습니다.

예) 취득 후 가동될 수 있지만 아직 실제 사용되지 않는경우에 발생하는 원가, 가동수준이 완전조업도 수준에 미치지 못하는경우 발생하는 원가, 재설치시 발생하는 원가, 유형자산의 생산물이 신제품이기 때문에 가격형성이 아직 안된 경우 발생하는 초기 가동손실(시험원가가 아님) 등이 있습니다.


유형자산의 건설 또는 개발과 관련된 부수적인 영업활동으로 인하여 손익이 발생한 경우 원가에 포함하는 것이 아닌 순지출을 당기손익으로 인식합니다.

예) 기업이 건물을 건설하려고 땅을 구입하였고, 건설을 시작하기까지 기간이 남아 주차장용도로 사용하여 수익이 발생한 경우 원가에서 차감하는 것이 아닌 당기의 손익으로 인식합니다.






추정복구원가




추정복구원가란 유형자산을 원래상태로 복구시키기 위해서 제거, 해체, 또는 부지를 복원하는데 들어갈 것으로 추정되는 금액을 말합니다. 만약 복구원가가 예상된다면 유형자산 원가에 포함시킵니다. 


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