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생물자산의 분류

동, 식물같은 생물자산에대한 회계처리를 할 때 어떠한 자산으로 분류해야 할지 많이들 헷갈리시는 분들이 많습니다. 생물자산은 판매목적, 사용목적, 농업등 의 목적에 따라서 재고자산, 유형자산, 생물자산, 농림어업자산 등으로 분류됩니다.

생물자산의 분류 : 농림어업자산

기업회계기준서 제1041호 '농림어업'에 따르면 "농림어업활동과 관련된 생산용식물을 제외한 생물자산과 생물자산에서 수확한 생산물인 수확시점의 수확물, 이와 관련된 정부보조금의 회계처리에 적용한다." 라고 되어있습니다.

해석해보면 농림어업과 관련이 없는 동물원, 식물원의 관람용 동·식물은 농림어업자산이 아니고,

생산용 식물이란 생산용 외의 대체적인 용도가 없는 식물(과수원의 포도나무, 사과나무 등)을 말하는데, 기업회계기준서에는 생산용식물 또한 제외하고 있습니다.

따라서 관람용이 아닌 동물인 양, 돼지 등과 그것의 수확물인 양모, 돈육 / 관람용이 아니고, 생산용 식물이 아닌 목화, 사탕수수 등과 수확물인 수확한 사탕수수, 수확한 목화 등은 농림어업자산으로 분류합니다.

농림어업자산은 최초인식시점과 매 기말 순공정가치로 측정하게 됩니다. 

또한 농림어업활동과 관련하여 정부로부터 보조금을 받는경우에는 수취 할 수 있게 되는 시점에 수익으로 인식합니다. 다만 정부보조금에 조건이 달린 경우에는 그 조건을 충족하는 시점에 수익으로 인식하면 됩니다.

생물자산의 분류 : 유형자산

기업회계기준서 제 1016호 '유형자산' 에 따라서 관람용 동·식물, 생산용식물 등은 유형자산으로 분류하여 기간에 걸쳐 감가상각을 하시면 됩니다.

예를들어 동물원의 원숭이 / 식물원의 나무 / 생산용식물(과수원의 사과) 등은 유형자산으로 분류합니다.

생산용식물이 유형자산으로 분류되는 이유는 어느정도 자라면 생산물을 생산하고, 수명이 끝나면 폐기되는 과정이 제조활동에 사용되는 기계와 같은 유형자산과 비슷하기 때문입니다. 따라서 자라는 동안에는 자가건설중인 유형자산과 같은방법으로 측정하고, 다 자라서 생산물을 생산할 때는 일반 유형자산으로 인식하고 감가상각을 하게 됩니다. 또한 여러 모형을 통한 후속측정도 해줘야 됩니다.

생물자산의 분류 : 재고자산

기업회계기준서 제 1002호 '재고자산' 에 따라서 판매를 위해 키우고 있는 돼지, 닭 등은 재고자산으로 분류합니다. 도축, 가공 등을 통하여 판매하는 것을 말하는 것이 아닙니다. 산채로 그대로 도축장 등에 판매하기 위해서 기르고 있는 생물을 재고자산으로 분류하는 것입니다. 예를들어서 젖소는 우유를 짜기 위하여 키우고 있기 때문에 농림어업자산으로 분류하고, 한우를 키워서 도축을 해서 판매를 한다면 키우는 한우와 고기는 농림어업자산, 고기를 판매를 위해 가공한다면 재고자산이 됩니다. 그러나 한우를 키워서 그대로 파는 경우에 한우는 재고자산이 됩니다.

재고자산으로 분류된 생물자산은 공정가치(시가)로 가격을 매기고, 판매시에는 매출원가를 인식하게 됩니다.

한국채택국제회계기준에 의한 생물자산과 수확물 분류의 예

  재고자산은 기업의 정상적인 영업활동과정 중에서 판매목적으로 보유하는 자산을 말하며,상품 / 제품 / 재공품 / 원재료 / 소모품 등의 형태로 존재하게 됩니다.

기업이 재고자산을 취득하기 위해서는 많은 비용을 지출하게 되는데, 각각의 비용이 지출되는 성격에 따라서 재고자산의 취득원가에 포함이 되기도 하고, 포함되지 않은 채 발생기간의 일반 비용으로 처리되기도 합니다.

이번 포스팅에서는 재고자산의 취득원가에 대해서 알아보겠습니다.

1. 외부에서 구입한 재고 (상품, 원재료 등)

 외부로부터 사온 재고자산에 대한 취득원가는 매입가격에  수입관세, 매입운임, 하역료, 등의 직접관련원가를 가산한 매입원가로 인식합니다. 또한 매입과 관련된 매입할인, 매입에누리, 매입환출, 리베이트 및 기타 유사한 항목을 차감하게 됩니다.

2. 자가제조재고 (제품, 반제품, 재공품)

기업 내부에서 창출한 재고자산에 대한 취득원가는 원재료의 매입원가와 전환원가 (고정제조간접원가 / 변동제조간접원가) 의 합계로 인식합니다.

고정제조간접원가의 배분

 고정제조간접원가는 생산과정에서 사용되는 건물, 기계, 사용권자산 등의 감가상각비와 수선 유지비, 공장 관리비 등의 생산량과 상관없이 비교적으로 일정 수준의 지출을 유지하는 간접제조원가를 말합니다.

 한국채택국제회계기준에서는 고정제조원가를 생산설비의 정상조업도에 기초하여 재고자산의 원가로 배부하는 것을 원칙으로 하고있습니다. 

 정상조업도에 기초한 경우 특정연도에 실제조업도가 낮게 보고되는 경우에 낮은 조업도로 인한 비정상적인 손실이 발생한 부분은 취득원가로의 배부가 아닌 일반 비용으로 처리하게 됩니다.

예를들어)

기계장치의 임차료가 10,000원 / 정상생산량(정상조업도)이 10개이고,

이것을 제품에 배분 한다고 할때, 제품 1개당 1,000원(10,000÷10)의 고정제조원가가 배부되게 됩니다.

하지만 특정년도의 실제생산량이 8개가 보고되면

제품에 배부되는 총고정제조원가는 8,000원(1,000×8)이 되어

임차료 10,000원 중 2,000원이 배부가 되지 않게 됩니다. 

이에 따라 배부되지 않은 2,000원은 정상조업도 대비 낮은 실제조업도에 의한 비정상적 손실이므로,

취득원가로의 배부가 아닌 일반 비용으로 즉시 인식하게 됩니다.

(차) 제        품 80,000   (대) 현금 10,000

     비정상손실 20,000

하지만 예외적으로 실제조업도를 사용하게 허용하는 경우도 있습니다.

 실제조업도가 정상조업도와 유사한경우에는 실제조업도를 사용할 수도 있습니다.

또한 특정기간에 비정상적으로 많은 생산이 이루어진 경우에는,

재고자산에 배부된 원가가 실제 투입된원가 이상으로 배부되지 않도록 실제조업도에 따라 배부해야 합니다.

예를들어)

기계장치의 임차료가 10,000원 / 정상생산량(정상조업도)이 10개일때,

제품 1개당 1,000원(10,000÷10)의 고정제조원가가 배부되게 됩니다.

하지만 특정년도 실제생산량이 12개가 보고되면, 

제품에 배부되는 총고정제조원가는 12,000원(1,000×12)이 되어 임차료 10,000원에 비하여 

2,000원(12,000-10,000)의 비정상적이익이 생기게 됩니다.

이에 따라 비정상적 이익이 생기는 것을 막기 위하여 실제조업도에따라 배부하는것을 예외적으로 허용하고 있습니다.

(차) 제품 12,000   (대) 현    금      10,000

                             비정상이익  2,000

※정상조업도란 정상적인 상황에서 상당한 기간동안 평균적으로 달성 할 수 있을 것으로 예상되는 생산량을 말합니다.

변동제조간접원가의 배분

변동제조간접원가란 간접재료원가나 간접노무원가처럼 생산량에따라 직접적으로 또는 거의 직접적으로 변동되는 간접 제조원가를 말합니다.

변동제조간접원느 생산설비의 실제 사용에 기초하여 재고자산의 원가로 배부하게 됩니다.

따라서 재고자산에 배부된 원가와 실제발생원가가 차이가 나지 않게 됩니다.

3. 기타원가

 기타원가는 매입원가와 전환원가를 제외한 비용을 말합니다.

기타원가와 관련하여 지출된 비용의 전부가 취득원가에 포함되는 것이 아닌,

재고자산을 현재 장소에 현재의 상태로 있게 하는데 발생한 범위 내에서만 취득원가에 포함될 수 있습니다.

예를들어 ) 제품에 대한 디자인원가는 재고자산의 원가에 포함하는 것이 적절할 수 있습니다.

다만 비정상적으로 낭비된 원가, 생산단계 이외에서 지출된 보관원가, 재고자산을 현재 장소에 현재상태에 있는 것에 기여되지 않은 판매,관리비는 

취득원가에 포함할 수 없고, 일반 비용으로 인식해야 합니다.

4. 생물자산에서 수확한 수확물재고

 우유, 양모 등의 생물자산에서 수확한 농림어업수확물로 구성된 재고자산은 기업회계기준서에따라 순공정가치(수확시의 공정가치-판매비용)로 측정하여 취득원가로 인식합니다.

5. 용역제공기업의 재고자산

 용역을 제공하는 기업이 재고자산을 가지고 있다면 이를 제조원가로 측정하게 되는데, 

감독자를 포함한 용역제공에 직접 관여된 인력에 대한 노무원가 및 기타원가와 관련된 간접원가로 구성됩니다. 

 주의할 점은 직접 관여가 아닌 판매와 일반관리 인력과 관련된 원가는 취득원가가 아닌 일반비용으로 처리하게 됩니다.